一、逃税罪的概念与基本构成

（一）逃税罪的概念

逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%上，或者缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的行为，以及扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。

2.逃税罪的构成

逃税罪的构成可以概括为“二三一二”，即两类行为主体、三种手段行为、一种目的和两个情节要。

两类行为主体

纳税人与扣缴义务人（身份犯）。纳税人是指法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位或者个人；扣缴义务人是指法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位或者个人。教唆、帮助纳税人或者扣缴义务人实施逃税行为的，以逃税罪的共犯论处。税务机关的工作人员与纳税人或者扣缴义务人相勾结，共同实施逃税行为的，成立逃税罪的共犯。

三种手段行为

纳税人主体的三种手段行为分别为：

（1）采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报。例如，采取隐匿账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料（如提供虚假申请，编造减税、免税，抵税、先征收后退还税款等虚假资料）进行虚假的纳税申报。

（2）不申报。因不申报而成立逃税罪的，不需要采取欺骗、隐瞒手段。在这里，应当认为只有经税务机关通知申报而不申报的，才能认定为逃税罪。

一般而言，具有下列情形之一的，应当认定为“经税务机关通知申报”：

（3）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，符合其他要件的，也成立逃税罪。

一个目的

这里主要是指实施了目的行为，逃避缴纳税款，包括不缴或者少缴应纳税款或已扣、已收税款，以及不符合退税条件却通过虚假手段取得的退税款。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。行为人实施了伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证等行为，但并未逃税的，不成立本罪。

两个情节

情节主要是对逃避缴纳税款的数额作出的规定，纳税人逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上。

需要注意的是，缴纳税款后骗取所缴纳的税款成立逃税罪的，除了要求数额较大外， 也要求骗取所缴纳的税款占应纳税额10%上。而扣缴义务人构成逃税罪的，只要求不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大，不要求占应缴税款的10%以上。

根据最高人民检察院公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条：逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；

（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；

（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。

纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

二、逃税罪的处罚阻却事由

逃税罪中容易产生争议的地方主要是其处罚阻却事由。刑法第201条款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下 达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”对此，主要有如下问题需要厘清。

（一）“不予追究刑事责任”的正当性

逃税罪在满足一定条件下不予追究刑事责任条款的实质性法理依据，在于行为不具有法益侵害性，在行政不法划定的框架下行为不具有使核心价值与利益的积极减少的结果，因此该行为不是刑事不法。刑法设立逃税罪，重在处罚“逃”税，单纯的税收征管秩序靠税务行政法即可得到维持，如果行为人最终没有造成“逃”的结果，意味着并没有造成刑法保护法益的侵害或者核心价值与利益的积极减少。

（二）“已受行政处罚”的理解

已受行政处罚，不是仅指行政机关已经作出了处罚决定，而是进一步要求行为人履行或者执行了处罚决定的内容。根据《税收征收管理法》的规定，这里的行政处罚实际上是指罚款。因此，税务机关作出罚款决定后，行为人并不缴纳罚款的，不能认定为“已受行政处罚”。只有当行为人根据税务机关的罚款决定，已经缴纳罚款时，才能认定为“已受行政处罚”。一般而言，只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任。至于税务机关的处理是否全面，不影响处罚阻却事由的成立。行为人不能因为税务机关的处理存在缺陷而承担刑事责任。

（三）“二次以上行政处罚”的认定

所规定的二次以上行政处罚中的二次，应是指因逃税受到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。亦即，已经受到二次行政处罚，第三次再逃税的，才否定处罚阻却事由的成立。“二次以上行政处罚”并不限于因符合逃税罪的犯罪构成所给予的行政处罚；即使不符逃税罪的犯罪构成，但属于税法所规定的逃税行为，因而受到的行政处罚，也属于但书规定的行政处罚。

三、其他特殊问题

（一）关于“对多次实施逃税行为，未经处理的，按照累计数额计”的理解

参照最高人民法院2002年11月5日《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》刑法第二百零一条第三款规定的“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。

（二）罪数问题

行为人在实施其他违法犯罪行为的过程中，有逃税行为且符合本罪的犯罪构成的，对逃税行为应以本罪论处，并根据具体情况进行数罪并罚。

（三）欠税人不能缴纳税款，但是有债权的情况

根据《税收征收管理法》第四十五条：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。因此，当经税务机关依法下达追缴通知后，欠税人不能补缴应纳税款时，应当进行债务的代偿并向利益相关人说明情况。