此条确立了“虚开发票”的违法行为及法律后果。从上述法规的定义来看，所谓虚开发票，是指为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

对于偷税行为，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。   

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

以下我们就对比两者的相似处与不同之处。

通过上述法条看出，虚开发票中的“为自己、让别人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”手法与偷税中的部分手法“在帐簿上多列支出”相同，这种情况下往往虚开发票的目的是为了偷税，两者属于手段与目的的牵连关系。

其他虚开发票的情况下如目的不是为了偷税，则两者均属于独立的违法行为。

接下来我们分析两者的差异。

（一）适用主体不同

偷税适用于纳税人和扣缴义务人。虚开发票适用于纳税人、介绍人、以虚开发票方式牟利的其他人等。

从主体范围上来看，两者的主体存在部分交叉重合。相比而言，虚开发票的主体范围更广。

（二）违法的目的不同

偷税的目的仅为不缴或少缴应纳税款。而虚开发票的目的包括赚取开票费、介绍费和偷税，具体如下：

1．通过为他人虚开发票方式非法获利

实务中，存在专业的犯罪份子通过设立企业方式虚开发票给下游受票单位，帮助受票单位采取虚列支出方式偷税。此时开票方往往会因税收优惠政策、有“富余票”等原因在开票时无需交税或少交税，由此导致国家税款损失。犯罪份子在帮助受票方“节省”的税款中以“开票费”名义抽取分成，非法获利。

2．通过介绍他人虚开发票方式非法获利

在虚开发票的犯罪份子从事为他人虚开发票业务时，往往需要中间人介绍，此时中间人就属于“介绍他人虚开发票”情形。中间人的盈利模式是从“开票费”中赚取佣金，或赚取“开票费”差价。

3．通过为自己、让他人为自己虚开发票方式多列支出，以达到偷税的目的

为自己虚开发票，往往是指同一实际控制人控制的两家企业直接相互虚开发票。让他人为自己虚开发票，是指让非自己实际控制的企业或个人为自己虚开发票。

作为受票方而言，其可以以取得的虚开发票作为税前扣除凭证，在账上采取多列支出方式偷税。此时，其盈利模式为不缴或少缴自己的应纳税额。一般受票方需要支付给开票方一定点数的“开票费”作为取得虚开发票的对价。

由此可见，虚开发票的违法目的包括偷税，但范围比偷税范围大。

（三）法律后果不同

对于偷税行为，纳税人需承担补税+滞纳金+罚款（0.5倍-5倍）的责任；如果情节严重的话将触犯《刑法》第二百零一条规定，构成偷税罪，将会被追究刑事责任；《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》中将偷税行为列为重大税收违法行为，纳税人可能会因偷税行为而被税务机关将其纳税信用级别降为D级。

而对于虚开发票的行为，如目的不是为了偷税，则虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。如果情节严重的话将触犯《刑法》第二百零五条规定，构成虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪，将会被追究刑事责任；《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》中将虚开发票行为列为重大税收违法行为，纳税人可能会因虚开发票行为而被税务机关将其纳税信用级别降为D级。

对于纳税人采取虚开发票手段进行偷税的行为，税务机关一般依据《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条的规定，视案情选择处罚较重的方式进行处罚。如偷税的金额较大，按偷税规则计算的罚款金额更大，则定性为偷税进行处罚；如偷税的金额较小或者没有偷税金额（虚列亏损），则定性为虚开发票进行处罚，这样可以不受按偷税金额的一定倍数限制。

实务中，对于纳税人采取虚开发票手段进行偷税的行为，税务机关出于保护国家税款的目的，会以偷税为由先做出税务处理决定和税务处罚决定，要求纳税人补税、缴纳滞纳金、缴纳罚款。不少纳税人因知道偷税行为“首罚免刑”的规则，为了不被追究刑事责任，而乖乖地补缴税款，并全额支付滞纳金、罚款。然而，税务机关在取得税款、滞纳金、罚款后依然将案件以虚开发票为由移送公安机关，要求追究纳税人的刑事责任。此时，纳税人可是“赔了钱财又坐牢”！那么，税务机关的这种做法是否合法呢？

在分析这个问题之前，我们先看一下目前我国法律中对于涉税刑事案件与行政案件衔接的相关规定。

（一）涉税行刑衔接规则

1．必须依法移送，不得以罚代刑

依据《中华人民共和国行政处罚法》第八条第二款、第二十七条、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、第十一条之规定，税务机关在查处纳税人通过接受虚开发票方式偷税违法行为时，如发现纳税人的行为涉嫌犯罪，必须及时将案件移送司法机关，不得以行政处罚代替刑事处罚。

2．处罚与移送之间的顺序

依据《中共中央办公厅、国务院办公厅转发国务院法制办等部门<关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见>的通知》（中办发〔2011〕8号）第一条第（三）项、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第十条、第十一条第二款第三款、第十三条、《中华人民共和国行政处罚法》第三十五条之规定，税务机关在查处纳税人通过接受虚开发票方式偷税违法行为时，如发现纳税人的行为涉嫌犯罪，可以先做出行政处罚然后再移送公安机关，或先移送公安机关在司法机关不予处理后再做出行政处罚。但税务机关不得在移送案件后司法机关处理完成前进行处罚。

由此可见，税务机关在查处纳税人通过接受虚开发票方式偷税违法行为时，先进行行政处罚然后再移送公安机关的做法并不违反现行的法律规定。但不得对纳税人重复采取财产处罚，即罚款应当折抵相应罚金。

（二）对于纳税人采取虚开发票手段进行偷税的行为，能否以偷税行为的罚款折抵虚开发票行为的罚金？

在《最高人民法院办公厅关于印发〈行政审判办案指南（一）〉的通知》（2014年2月24日，法办〔2014〕17号）中，提到了行政机关对被追究刑事责任的当事人能否再予处罚的问题。该通知的观点为：行政机关将案件移送司法机关追究刑事责任后，不宜再就当事人的同一违法事实作出与刑事处理性质相同的行政处罚。

在税务机关在查处纳税人通过接受虚开发票方式偷税违法行为时，纳税人的虚开发票行为同时触发了两个违法行为，即偷税与虚开发票行为，这种情况下属于法行为数态问题。如果税务机关以虚开发票为由进行罚款，法院按虚开发票相关罪名判处罚金，此时罚款折抵罚金并无争议。

但如果税务机关以偷税为由进行罚款，法院按虚开发票相关罪名判处罚金，此时罚款的性质与罚金的性质并不相同，是否能折抵存在争议。目前，有两种不同的观点：

1．不能折抵

部分人认为，这种情况下不能折抵。主要理由是偷税与虚开发票侵犯的客体不同，前者是国家税款，后者是发票管理秩序。对偷税与虚开发票分别处罚，方能体现出法律保护不同客体的目的。

2．可以折抵

部分人认为，这种情况下可以折抵。主要理由是虽然纳税人的行为同时侵犯了两个客体，但其毕竟只实施了一个行为，不能因一个行为而给予两次处罚。

笔者认同第二个观点，即可以折抵。主要理由在于无论是刑法领域还是行政法领域，对于牵连犯的处理原则均为择一重处。《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条、第三十五条均体现出该原则。对于纳税人而言，其毕竟只从事一个行为、只有一个目的，如对此重复进行处罚有违罪责刑相适应原则。

当然，需要注意的是税务机关做出的追缴税款及滞纳金的处理决定与除以罚款的处罚决定不同，可以单独实施追缴税款的行为。